Venda de licença temporária de software é operação mercantil?

Muito se tem discutido nos dias atuais acerca das operações que envolvem licenciamento de software no que diz respeito à sua qualificação como venda ou prestação de serviço. Diversos são os posicionamentos dos órgãos judiciais, da Receita Federal do Brasil, Estados e Municípios.

Quanto ao entendimento da RFB no que tange ao licenciamento de programas, destaca-se que para o referido órgão, quando os softwares são produzidos em escala, sem uma personalização para o cliente, caracterizam-se como venda mercantil. São os chamados softwares não customizáveis ou “software de prateleira”. Porém quando os softwares são produzidos de forma personalizada para o consumidor final, com suas especificações particulares, caracteriza-se como prestação de serviço. A matéria foi analisada pelo Supremo Tribunal Federal (STF), no Recurso Extraordinário nº 176.626-3. Vejamos parte da ementa:

“(…) III. Programa de computador (“software“): tratamento tributário: distinção necessária. Não tendo por objeto uma mercadoria, mas um bem incorpóreo, sobre as operações de “licenciamento ou cessão do direito de uso de programas de computador” ” matéria exclusiva da lide “, efetivamente não podem os Estados instituir ICMS: dessa impossibilidade, entretanto, não resulta que, de logo, se esteja também a subtrair do campo constitucional de incidência do ICMS a circulação de cópias ou exemplares dos programas de computador produzidos em série e comercializados no varejo – como a do chamado “software de prateleira” (off the shelf) – os quais, materializando o corpus mechanicum da criação intelectual do programa, constituem mercadorias postas no comércio.”

Diante do entendimento acima, configurada a venda de licenciamento de software não customizável incidirá ICMS na operação. Caso o licenciamento do software seja personalizado, haverá incidência de ISS.

Quanto ao aspecto do prazo do licenciamento, a revenda de software em caráter definitivo não traz dúvidas de que se caracterizava uma venda mercantil, tendo impactos na tributação do ICMS. Mas quanto à revenda da licença em caráter temporário, para alguns poderia ser prestação de serviço ou operação equiparada ao aluguel de bens. Diante disso, a Receita Federal esclareceu o tema na Solução de Consulta nº 131/2017, atribuindo natureza comercial para a revenda da licença de software em caráter temporário. Vejamos:

“REVENDA DE PROGRAMAS NÃO CUSTOMIZÁVEIS PARA COMPUTADOR, COM AS CORRESPONDENTES LICENÇAS TEMPORÁRIAS. TRIBUTAÇÃO NA FORMA DO ANEXO I.

A receita decorrente da revenda de programas não customizáveis para computador com as correspondentes licenças temporárias, tem natureza comercial, e, conseqüentemente, no Simples Nacional, deve ser tributada na forma do Anexo I da Lei Complementar nº 123, de 2006.”

Essa qualificação da atividade de revenda de licenciamento de software em venda mercantil ou prestação de serviço tem repercussão, além no ISS e ICMS, no Imposto de Renda e Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL), no aspecto da apuração da base de cálculo pelo regime do Lucro Presumido.

Nos casos de a pessoa jurídica que exerce a atividade que se trata este tema estiver sob o regime de recolhimento pelo Lucro Presumido, a apuração da base de cálculo para prestação de serviço se difere da venda mercantil. Enquadrada a revenda de licenciamento temporário como venda mercantil, a apuração da base de cálculo do IRPJ e da CSLL corresponderá a percentuais substancialmente menores sobre a receita bruta, enquanto que na hipótese de licenciamento de software customizável/personalizado, por se tratar de prestação de serviço, a base de cálculo dos tributo será em valor superior.